Przepisy Polskiego Ładu wprowadzają nowe pojęcie w ustawie o CIT – ukryte dywidendy. Nowe przepisy ww. ustawy ograniczą od 2023 r. możliwość rozliczenia w spółce niektórych wydatków w przypadku, gdy są one ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych lub jej wspólników. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do uchwalonych przepisów, ich celem jest wyeliminowanie sztucznych transferów pomiędzy podatnikami, które co do zasady nakierowane są na transfer zysków, ale w praktyce w sposób formalny nie stanowią dywidendy.
Zmiany znalazły swoje odzwierciedlenie w rozszerzonym katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ustawy o CIT (tj. art. 16 ust. 1d ustawy o CIT). Wskazano, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany lub wspólnika tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.
Do katalogu kosztów stanowiących ukrytą dywidendę ustawodawca zaliczył:
- koszty, których wysokość lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób jest uzależniona od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku;
- koszty, których nie poniósłby racjonalnie działający podatnik lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem;
- koszty, które obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
Kategoria kosztów, o której mowa w pkt 2, odnosi się do transakcji o nierynkowym charakterze. W tym przypadku regulacja o ukrytej dywidendzie częściowo powiela obowiązujące przepisy o cenach transferowych, które zobowiązują podmioty powiązane do ustalania rynkowych warunków w ramach przeprowadzanych transakcji. Zakładając, że nowe przepisy będą traktowane jako regulacja szczególna w relacji do przepisów o cenach transferowych, instytucja ukrytej dywidendy pozwoli organom podatkowym na bezpośrednie wyłączenie kosztów danego świadczenia z kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności szacowania ich rynkowej wysokości celem określenia przez organ podatkowy właściwej wysokości dochodu lub straty (art. 11c ust. 2 ustawy o CIT).
Na podstawie trzeciej przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mają podlegać wydatki poniesione przez spółkę w związku z wykorzystywaniem w działalności aktywów, które przed powstaniem tego podatnika CIT stanowiły własność lub współwłasność jej wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Ma to ewidentnie na celu ograniczenie dystrybucji zysku spółek poprzez wypłatę wspólnikom należności, np. z tytułu najmu nieruchomości. Taki sposób działania pozwala podatnikowi CIT na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków przekazywanych wspólnikom, a w konsekwencji ich jednokrotne opodatkowanie.
Jednocześnie ustawodawca wprowadził częściowe wyłączenie stosowania nowej regulacji dot. ukrytej dywidendy. Zgodnie z art. 16 ust. 1e ustawy o CIT, przepisy ust. 1d pkt 2 i 3 nie będą stosowane, jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.
W kontekście wskazanych zmian spółki powinny przyjrzeć się swoim rozliczeniom ze wspólnikami i innymi podmiotami powiązanymi oraz dokonać rewizji warunków transakcji – może się bowiem okazać, że wydatki ponoszone na rzecz wspólników będą w całości wyłączone z kosztów uzyskania przychodów począwszy od 2023 r. z uwagi na objęcie ich reżimem przepisów o ukrytej dywidendzie. Należy również zadbać o dowody wykonania usług świadczonych przez wspólnika i o rzetelną analizę rynkowości stosowanych reguł wynagradzania usług.
Ukryta dywidenda na przykładzie
Gamma spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została utworzona 1 lipca 2022 r. Jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne – Pan Ryszard i Pan Aleksander. Spółka rozpoczęła świadczenie usług remontowo-budowlanych. Pan Ryszard już przed utworzeniem spółki z o.o. był właścicielem lokalu użytkowego. Wspólnicy Gamma sp. z o.o. postanowili, że lokal użytkowy zostanie wynajęty przez Pana Ryszarda na rzecz spółki jako biuro i główna siedziba spółki. Ponadto spółka korzysta z samochodów osobowych oraz maszyn budowlanych na podstawie umowy najmu zawartej z Panem Aleksandrem. Zarówno czynsz najmu biura, jak i cena najmu samochodów osobowych i maszyn budowlanych nie odbiegają od standardów rynkowych.
Wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu wynajmu samochodów osobowych i maszyn budowlanych na podstawie umowy najmu zawartej z Panem Ryszardem nie będą traktowane jak ukryte dywidendy objęte ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Koszty mogą stanowić ukrytą dywidendę zgodnie z art. 16 ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany. Tego rodzaju wydatki ponoszone przez Gamma sp. z o.o. są niewątpliwie niezbędne w działalności remontowo-budowlanej spółki z o.o., więc trudno je uznać za nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorstwa. Ponadto jak zaznaczono wyżej, cena najmu znajduje się na poziomie średniej rynkowej. Jeżeli nie zostanie udowodnione, że Gamma sp. z o.o. mogłaby ponieść niższe koszty w przypadku skorzystania z usług najmu tych samych aktywów przez inny podmiot niepowiązany, tego rodzaju koszty nie zostaną uznane za ukrytą dywidendę.
W przypadku analizy opłat za najem lokalu użytkowego przez Gamma sp. z o.o. od jej wspólnika dochodzimy do odmiennych wniosków. Koszty te niewątpliwie stanowią ukrytą dywidendę stosownie do art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność wspólnika przed utworzeniem podatnika (tj. przed utworzeniem Gamma sp. z o.o., której wspólnikiem jest Pan Ryszard). Mimo to wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu Gamma sp. z o.o., jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym przez Gamma sp. z o.o. kosztów stanowiących ukrytą dywidendę jest niższa niż kwota zysku brutto uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym spółki. W przypadku, gdy suma opłat z tytułu najmu lokalu użytkowego przekroczy wysokość zysku brutto, kwota czynszu należnego na rzecz wspólnika nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki.