Spis treści:
1. Czym jest połączenie uproszczone?
2. Jakie są skutki podatkowe połączenia uproszczonego?
15 września 2023 r. weszła w życie nowelizacja przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.), która wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących procesów reorganizacyjnych – w szczególności umożliwiono przeprowadzenie uproszczonego połączenia spółek sióstr, tj. spółek, w których jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje. Zgodnie z nowymi przepisami możliwa jest realizacja takiego połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. bez konieczności emisji udziałów / akcji. Niestety po upływie 8 miesięcy przedsiębiorstwa wstrzymują się z wykorzystaniem nowych przepisów k.s.h. z uwagi na niepokojące stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej.
Czym jest połączenie uproszczone?
Nowo dodany przepis art. 5151 §1 k.s.h. stanowi, że połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Na takie rozwiązanie mogą zdecydować się choćby przedsiębiorcy działający w ramach grupy kapitałowej w celu uproszczenia struktury. W przypadku kilku spółek siostrzanych połączenie może spowodować ograniczenie wydatków na zarządy, administrację, pozostały personel i sprzęt, przy zachowaniu profilu działalności i niezbędnych aktywów do jej wykonywania. Połączenie uproszczone pozwala na szybszy przebieg procesu restrukturyzacji i równocześnie konkretne oszczędności w zakresie wydatków związanych z połączeniem.
Jakie są skutki podatkowe połączenia uproszczonego?
Co do zasady, połączenia spółek są neutralne podatkowo, a podatek pojawia się jedynie wtedy, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wydawałoby się, że celem ustawodawcy nie było wprowadzenia nowego trybu połączenia, który odmiennie skutkowałby opodatkowaniem. Regulacje podatkowe nie zostały jednak odpowiednio dostosowane do nowych przepisów k.s.h., co wzbudziło szereg wątpliwości.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych w 2024 r. interpretacjach podatkowych (m. in. z 13.02.2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2SG) i z 14.02.2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.701.2023.2.AW) powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT sprowadzający się do tego, że po stronie spółki przejmującej może powstać przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów lub akcji wydawanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Skoro w przypadku uproszczonego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów lub akcji – zdaniem Organu przy uproszczonym połączeniu spółek sióstr, po stronie spółki przejmującej zawsze powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej całego przejmowanego majątku. Jeżeli bowiem w wyniku połączenia uproszczonego nie wydano żadnych udziałów lub akcji (wartość emisyjna wynosi 0), przychodem spółki przejmującej jest cała wartość majątku spółek przejmowanych.
Ze stanowiskiem Organu nie można się zgodzić. Po pierwsze, w rezultacie takiej interpretacji przepisy dot. połączeń uproszczonych pozostaną martwe – spółki nie zdecydują się na wybór reorganizacji, która powoduje dotkliwie negatywne skutki podatkowe (tytułem przykładu, jeżeli wartość rynkowa przejętego majątku wyniesie 5 000 000 zł, przy stawce 19% podatku CIT spółka przejmująca będzie musiała uiścić 950 000 zł).
Jednakże za błędnym stanowiskiem Krajowej Informacji Skarbowej przemawia również rezultat wykładni. Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania do połączenia uproszczonego. Skoro połączenie uproszczone – ze swej prawnej natury – nie prowadzi do przydzielenia udziałów lub akcji wspólnikowi spółki przejmowanej, to nie jest też możliwe zastosowanie przepisu, który kreuje przychód w oparciu o powyższe zdarzenia (przydzielenie udziałów lub akcji). Dekodując normę prawną wynikającą z powyższego przepisu, należy stwierdzić, że nie dojdzie do ziszczenia się jej hipotezy (obejmującej wydanie udziałów lub akcji wspólnikowi). W konsekwencji nieziszczenia się hipotezy normy prawnej, nie jest możliwe zastosowanie jej dyspozycji kreującej przychód.
Dodatkowo należy podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni celowościowej w świetle Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. która stanowi, że restrukturyzacje, takie jak połączenia, powinny zachować neutralność podatkową. Stosując więc przepisy Dyrektywy dotyczące neutralności podatkowej restrukturyzacji takich jak połączenie, a także przepisy ustawy o CIT, które należy czytać w zgodności z Dyrektywą przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powinien powstać.
W związku z powyższym należy oczekiwać, że wkrótce zostaną opublikowane kolejne, tym razem pozytywne interpretacje podatkowe, lub ewentualnie stanowisko Organu zostanie skorygowane przez sądy administracyjne.
