Spis treści:
4. Pożyczka na rzecz podmiotów powiązanych
5. Stawka i termin rozliczenia podatku
Może się wydawać, że skoro firma wybierając ryczałt od dochodów spółek (potocznie – estoński CIT) przestaje opłacać zaliczki na podatek dochodowy, bieżące rozliczenia podatkowe będą proste. Nic bardziej mylnego. Księgowym oraz prawnikom sen z powiek spędzają ukryte zyski jako specjalna kategoria opodatkowania. W temacie „ukrytych zysków” wydano już tyle interpretacji indywidualnych, że można wydać opasłą lekturę. Największą trudność sprawia wychwycenie zdarzeń powodujących ukryte zyski, ale również wyliczenie kwoty podatku może przyprawić o ból głowy.
Czym są ukryte zyski
Ukryte zyski stanowią kategorię zdarzeń podlegających opodatkowaniu w spółce, która wybrała estoński CIT jako formę rozliczeń – są to świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem choćby pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz lub podmiot powiązany (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT). Katalog zdarzeń stanowiących ukryte zyski jest otwarty i dotyczy transakcji, które ostatecznie prowadzą do dystrybucji zysku w inny sposób niż poprzez dywidendę. Ustawodawca wymienił tytułem przykładu następujące kwoty, które będą stanowić ukryte zyski:
- kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu;
- odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez wspólnika spółce,
- równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
- wydatki na reprezentację,
- wynagrodzenie przyznane wspólnikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę i umowę zlecenia w części, w której przekracza równowartość 5-ciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wg GUS.
Przed wyborem estońskiego CIT jako formy opodatkowania warto sprawdzić dostępne interpretacje indywidualne lub złożyć zapytanie w sprawie swojego indywidualnego przypadku. Przedmiotem wątpliwości najczęściej jest współpraca wspólnika ze spółką w relacji B2B, pożyczki czy wynajem składników majątku spółce.
Zakup usług od wspólnika
Generalnie przyjmuje się, że jeśli usługi świadczone przez wspólnika są niezbędne do działalności gospodarczej spółki, i o ile zachowane są warunki rynkowe, wówczas nie powstaną ukryte zyski do opodatkowania. Warto jednak zachować ostrożność i pamiętać, aby wyposażyć spółkę w odpowiednie aktywa przez wspólników. W wielu wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się za powstaniem ukrytych zysków w sytuacjach, gdy spółka nie posiadała własnego istotnego majątku, środków trwałych, a w celu świadczenia własnych usług musiała korzystać z podwykonawstwa/dzierżawy majątku od wspólników. Jeśli wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki w odpowiedni majątek, pracowników, a spółka jest „skazana” na wspólników, wtedy najprawdopodobniej mamy do czynienia z ukrytymi zyskami. Jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12.04.2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.178.2024.2.IN uznał, że o ile:
- wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz firmy wspólnika zostało określone na poziomie rynkowym,
- powiązania stron nie miały wpływu na warunki świadczonych usług,
- firma wspólnika świadczy również usługi dla innych podmiotów (nie tylko na rzecz spółki),
- świadczenie usług wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki
– wynagrodzenie wspólnika nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków.
Wynajem nieruchomości
Co do zasady wynajem nieruchomości przez wspólnika nie powinien stanowić dochodu do opodatkowania. Ilustrując to zagadnienie, jeżeli spółka transportowa posiada swoje środki transportu, pracowników, plac postojowy, a jedynie wynajmuje od wspólnika biuro na warunkach rynkowych – nie ma powodów do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Za skrajny przypadek można uznać sytuację opisaną w interpretacji indywidualnej (nr 0111-KDIB1-1.4010.187.2022.1.BS) w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opłaty za dzierżawę zakładu kamieniarskiego stanowią ukryty zysk, mimo że czynsz został ustalony na warunkach rynkowych. Zdaniem Organu fakt, że spółka nie posiada własnego zakładu kamieniarskiego jak również wózka widłowego, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zawarła umowę dzierżawy zakładu kamieniarskiego i umowę o świadczenie usług wózkiem widłowym wraz z operatorem od swoich wspólników, prowadzi do wniosku, że wspólnicy spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W innych rozstrzygnięciach Organy zauważają dochód z tytułu ukrytych zysków tam, gdzie przedsiębiorca przed przekształceniem firmy w spółkę z o.o. wycofał nieruchomość do prywatnego majątku, a następnie wynajął ją na rzecz spółki powstałej z przekształcenia. Warto dodać, że Organy podatkowe niepokojąco rozszerzają definicję ukrytych zysków ponad – zdaniem autora – literalne brzmienie ustawy. Organy lubują się w odwoływaniu do treści opublikowanego przez Ministra Finansów Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23.12.2021 r., który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – z których wynika, że w relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Ewentualna negatywna odpowiedź na to pytanie ma prowadzić do wniosku o powstaniu ukrytych zysków. Jednakże już WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r., w sprawie o sygn. I Sa/Łd 137/23 stwierdził, że przepisy ustawy nie odnoszą się do kwestii wyposażenia lub niewyposażenia spółki w odpowiednie aktywa.
Pożyczka na rzecz podmiotów powiązanych
Wydawać by się mogło, że udzielenie pożyczki przez spółkę, która wybrała estoński CIT na rzecz innej – nawet luźno powiązanej – spółki (np. przez osobę jednego z kilku wspólników) nie powinno tworzyć negatywnych skutków. Niestety literalnie odczytując przepisy podatkowe cała kwota kapitału pożyczki stanowi w takim przypadku ukryty zysk do opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie pojawiły się także poglądy odmienne zgodnie z którymi nie każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków, w szczególności gdy w umowie pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji będzie niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem jego działalności gospodarczej, a także pożyczka nie będzie przekazywana tylko w celach konsumpcyjnych (nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23). Na obecną chwilę nie jest to jednak powszechnie podzielane stanowisko, a udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu stanowi istotny czynnik ryzyka podatkowego.
Stawka i termin rozliczenia podatku
Jeżeli rozpoznamy już jakie transakcje generują ukryty zysk do opodatkowania, musimy ustalić podstawę opodatkowania, stawkę oraz opłacić podatek w terminie. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT podstawą opodatkowani jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Należy podkreślić, że podatek ciąży na spółce (a nie na wspólniku, który np. udostępnił spółce majątek w zamian za czynsz). Stawka podatku wynosi 10% lub 20% analogicznie jak przy wyliczeniu należnego podatku od wypłaty dywidendy i zależy od stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze spółką spełniającą kryteria „małego” podatnika. Spółka jest obowiązany opłacić ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Brutto czy netto?
Problematyczną kwestią jest to, czy ukryte zyski powinno się kalkulować w oparciu o kwotę brutto, czy netto. Na obecną chwilę dominującym stanowiskiem jest kalkulacja od kwoty brutto – m. in. w interpretacji z 14.12.2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND wskazano, że ustalając wartość ukrytych zysków z tytułu wykorzystywania na cele mieszane aut osobowych przez udziałowców spółki, należy brać pod uwagę kwotę brutto, czyli z uwzględnieniem VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki eksploatacyjne. Podobnie orzekł WSA w Gdańsku w prawomocnym już wyroku z 25 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 491/23).
